Questa guida fiscale esamina in prospettiva giuridica, fiscale e previdenziale la problematica della corretta individuazione del codice ATECO applicabile all’igienista dentale libero professionista nel contesto normativo italiano.
La corretta individuazione del codice ATECO — acronimo di Attività ECOnomiche — rappresenta uno degli adempimenti preliminari di maggiore importanza nell’avvio di un’attività professionale in Italia. Sebbene spesso percepita come una mera formalità burocratica, tale scelta produce conseguenze di notevole rilevanza sul piano fiscale, previdenziale e amministrativo, tali da condizionare in modo significativo il rapporto del professionista con l’Agenzia delle Entrate, con l’Istituto Nazionale della Previdenza Sociale (INPS) o con la cassa di previdenza di categoria, nonché con gli enti locali e regionali ai fini dell’iscrizione al Registro delle imprese o al Registro Unico Nazionale del Terzo Settore.
Per la figura dell’igienista dentale, il problema riveste un’acuità peculiare in ragione dell’ibridismo che storicamente ha caratterizzato questa professione sanitaria: collocata a metà strada tra le competenze odontoiatriche e quelle infermieristico-riabilitative, l’igienista dentale ha a lungo sofferto di una carenza di riconoscimento normativo esplicito, prima della stabilizzazione del quadro legislativo intervenuta con la Legge 26 febbraio 1999, n. 42 (recante la disciplina delle professioni sanitarie) e con il successivo D.M. 15 marzo 1999, n. 137, che ne definisce il profilo professionale.
Questo saggio fiscale si propone di offrire un’analisi sistematica e tecnicamente fondata della questione, muovendo dal dato normativo e classificatorio per pervenire a conclusioni operative di carattere pratico, utili sia al professionista che all’operatore del diritto tributario.
Profilo dell’igienista dentale: Inquadramento normativo
L’igienista dentale è una professione sanitaria disciplinata, nell’ordinamento italiano, da un complesso di fonti normative stratificate nel tempo. Il punto di partenza è costituito dal D.M. 15 marzo 1999, n. 137, emanato ai sensi dell’art. 6, comma 3, del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 502, che definisce il profilo professionale dell’igienista dentale come segue:
“L’igienista dentale è l’operatore sanitario che, in possesso del diploma universitario abilitante, svolge, in collaborazione con l’odontoiatra e sotto la sua supervisione clinica, attività di prevenzione delle affezioni oro-dentali e di educazione sanitaria alla igiene orale, sia in ambito pubblico che privato.”
La successiva Legge 26 febbraio 1999, n. 42 ha sancito il definitivo superamento del precedente sistema delle “professioni ausiliarie delle arti sanitarie“, introducendo la categoria delle “professioni sanitarie” e conferendo loro piena autonomia nell’esercizio delle rispettive competenze, nei limiti delle attribuzioni definite dai profili professionali. Ulteriore consolidamento è venuto dalla Legge 10 agosto 2000, n. 251, che ha attribuito rilevanza alle professioni infermieristiche, tecniche, della riabilitazione, della prevenzione e della professione ostetrica.
Di fondamentale importanza per la classificazione fiscale è la Legge 14 gennaio 2013, n. 4 (c.d. “Legge Madia sulle professioni non organizzate in ordini e collegi“), nonché la previsione dell’iscrizione degli igienisti dentali al Collegio IPASVI (oggi OPI — Ordine delle Professioni Infermieristiche) ovvero all’albo professionale specifico in via di istituzione.
Competenze professionali dell’igienista dentale
Dal punto di vista delle competenze, l’igienista dentale è abilitato a svolgere: attività di prevenzione primaria e secondaria delle patologie del cavo orale; detartrasi supra e sottogengivale; lucidatura e fluoroprofilassi; istruzione di igiene orale personalizzata; screening delle lesioni della mucosa orale; raccolta di dati anamnestici e compilazione della cartella parodontale.
Il rapporto con l’odontoiatra è definito dalla norma in termini di “collaborazione” e “supervisione clinica”, che tuttavia non implica necessariamente la subordinazione gerarchica o il vincolo di dipendenza in senso lato. La Circolare del Ministero della Salute del 18 aprile 2014 ha chiarito che la supervisione può essere anche “non contestuale”, configurando così un ampio spazio per l’esercizio autonomo della professione, purché nel rispetto del piano di trattamento predisposto dall’odontoiatra.
Questa architettura normativa ha conseguenze dirette sulla classificazione fiscale: l’igienista dentale non è né un medico odontoiatra né, propriamente, un infermiere, ma si colloca in una categoria intermedia che il legislatore tributario non ha sempre gestito con piena coerenza sistematica.
Il sistema di classificazione ATECO per l’igienista dentale
Per l’igienista dentale che eserciti in forma autonoma (libero professionista o titolare di partita IVA) sono potenzialmente rilevanti i seguenti codici:
- 86.23.00 — Servizi degli studi odontoiatrici
Questo codice è destinato agli studi odontoiatrici veri e propri, ovvero alle strutture in cui operano medici specialisti in odontoiatria e chirurgia maxillo-facciale, ovvero odontotecnici abilitati. La descrizione ISTAT recita: “Questa sottoclasse comprende le attività degli studi odontoiatrici per la cura e la prevenzione delle malattie dei denti e dei tessuti circostanti.” L’adozione di questo codice da parte dell’igienista dentale è tecnicamente discutibile, ma viene talvolta suggerita quando il professionista opera in stretto coordinamento funzionale con uno studio odontoiatrico o quando la sua attività prevalente è di natura preventiva nell’ambito odontoiatrico.
- 86.90.29 — Altre attività paramediche nca (non classificate altrove)
Questo codice è la voce residuale del gruppo 86.9 (“Altre attività sanitarie”) e comprende le attività svolte da professionisti sanitari che non trovano collocazione nelle sottoclassi precedenti. La definizione ISTAT include espressamente: “le attività degli infermieri indipendenti, dei fisioterapisti, degli ottici, degli igienisti dentali, dei logopedisti, degli ortottisti ed altri operatori sanitari.” Il riferimento esplicito all’igienista dentale rende questo codice la scelta tecnicamente più coerente per il professionista che eserciti in autonomia.
- 86.21.00 — Servizi degli studi medici generali
Questo codice si riferisce alle attività dei medici di medicina generale e non è pertinente per l’igienista dentale, che non è un medico ai sensi dell’ordinamento professionale italiano. La sua adozione costituirebbe un errore classificatorio sanzionabile.
- 86.90.19 — Altre attività paramediche non classificate altrove (variante)
In alcune versioni precedenti della classificazione ATECO, il codice era articolato diversamente. Con l’aggiornamento 2022, la struttura è stata rivista, e il codice 86.90.29 risulta oggi quello correttamente attribuibile alle attività paramediche autonome non classificate nelle sottoclassi precedenti.
La tesi a favore del codice 86.90.29
Come anticipato, il codice 86.90.29 è quello che presenta il maggiore grado di coerenza sistematica con la figura dell’igienista dentale libero professionista. Le ragioni sono molteplici e meritano una trattazione analitica.
In primo luogo, la descrizione ISTAT richiama espressamente l’igienista dentale tra i soggetti inclusi nella sottoclasse: ciò costituisce un criterio di classificazione primario di natura letterale, che in assenza di indicazioni contrarie deve essere privilegiato rispetto a qualsiasi altra interpretazione. Il principio di legalità e di certezza del diritto, cardini del sistema tributario italiano ex art. 23 e 53 Cost., impongono di dare precedenza alla classificazione ufficiale quando questa sia univocamente formulata.
In secondo luogo, l’appartenenza al gruppo 86.9 anziché al gruppo 86.2 riflette la distinzione ontologica tra l’attività odontoiatrica — di esclusiva competenza del medico specialista — e l’attività di igiene orale, che è un’attività sanitaria complementare esercitata da un professionista di diversa formazione e con diversa abilitazione. L’igienista dentale non è abilitato ad effettuare diagnosi, a prescrivere terapie farmacologiche o a praticare interventi chirurgici: la sua attività ha natura preventiva e di supporto, non sostitutiva.
In terzo luogo, dal punto di vista previdenziale, l’adozione del codice 86.90.29 è coerente con l’iscrizione alla Gestione Separata INPS (ovvero all’ENPAPI per gli infermieri abilitati) e con le aliquote contributive previste per le professioni sanitarie paramediche.
Il ruolo dell’Agenzia delle Entrate e dell’ISTAT
Ai fini della corretta classificazione, è utile ricordare che l’attribuzione del codice ATECO avviene al momento della dichiarazione di inizio attività (modello AA9/12 o AA7/10) e che il contribuente è tenuto ad indicare il codice che “meglio descrive” l’attività svolta. L’Agenzia delle Entrate pubblica periodicamente i codici ATECO e le relative descrizioni sul proprio portale, rimandando alla classificazione ISTAT come fonte autentica.
Nel caso di incertezza classificatoria, è possibile presentare un’istanza di interpello ordinario ai sensi dell’art. 11 della Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del Contribuente), chiedendo all’Amministrazione finanziaria di pronunciarsi sul corretto codice da adottare nella specifica situazione del contribuente. La risposta all’interpello, ancorché non vincolante per i terzi, ha efficacia esimente per il contribuente istante e impedisce l’irrogazione di sanzioni in caso di adozione della soluzione indicata.
Regime Forfettario per igienista dentale
Uno degli aspetti di maggiore rilevanza pratica riguarda l’impatto del codice ATECO sul regime forfettario di cui alla Legge 23 dicembre 2014, n. 190 (Legge di Stabilità 2015), come modificata dalla Legge 30 dicembre 2018, n. 145. Il regime forfettario è applicabile ai contribuenti persone fisiche esercenti attività d’impresa, arti o professioni che nell’anno precedente abbiano conseguito ricavi o compensi non superiori a 85.000 euro (soglia elevata dalla Legge di Bilancio 2023).
La peculiarità del regime forfettario consiste nell’applicazione di un coefficiente di redditività variabile in funzione del codice ATECO adottato, per determinare la base imponibile su cui applicare l’imposta sostitutiva del 15% (ridotta al 5% nei primi cinque anni di attività). I coefficienti di redditività applicabili alle attività sanitarie sono i seguenti:
• Codice 86.23.00 (Studi odontoiatrici): coefficiente di redditività del 78%
• Codice 86.90.29 (Altre attività paramediche): coefficiente di redditività del 78%
• Codici nel settore delle professioni (Sezione M): coefficiente del 78%
Nel caso specifico dei codici pertinenti per l’igienista dentale, il coefficiente di redditività è identico (78%), per cui la scelta tra 86.23.00 e 86.90.29 non produce, nel regime forfettario, differenze sul piano dell’imposta sostitutiva dovuta. Tuttavia, tale considerazione non esaurisce la rilevanza della scelta classificatoria, che produce effetti anche sul piano delle aliquote IVA applicabili, sull’eventuale esenzione IVA e sull’accesso ad agevolazioni settoriali.
L’esenzione IVA per le prestazioni sanitarie
Un aspetto di primaria importanza è costituito dall’esenzione IVA prevista per le prestazioni sanitarie. Ai sensi dell’art. 10, comma 1, n. 18), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (D.P.R. IVA), sono esenti da imposta “le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona nell’esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza ai sensi dell’art. 99 del testo unico delle leggi sanitarie”.
L’igienista dentale, in quanto professionista sanitario soggetto a vigilanza ministeriale, può beneficiare dell’esenzione IVA per le prestazioni di igiene orale, prevenzione e profilassi dentale rese ai pazienti. Tale esenzione si applica indipendentemente dal codice ATECO adottato, purché le prestazioni rientrino nell’ambito delle competenze professionali definite dal profilo professionale di cui al D.M. 15 marzo 1999, n. 137.
La Corte di Giustizia dell’Unione Europea, con la sentenza del 10 settembre 2002, causa C-141/00 (Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH), ha chiarito che l’esenzione IVA per le prestazioni sanitarie si applica a qualsiasi professionista della salute che agisca nell’interesse della salute del paziente, indipendentemente dalla forma giuridica della struttura erogante. La Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 154/E del 2003 ha confermato l’estensione dell’esenzione IVA alle prestazioni degli igienisti dentali.
Altre implicazioni fiscali per l’igienista dentale
Sul piano dell’IRAP (Imposta Regionale sulle Attività Produttive), le professioni sanitarie esercitate in forma autonoma senza organizzazione di mezzi e lavoro altrui sono generalmente escluse dal tributo, ai sensi dell’art. 2 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446. La Corte di Cassazione, con giurisprudenza ormai consolidata (cfr. sentenze nn. 3673/2007, 16310/2007, 7809/2011), ha chiarito che il requisito dell’autonoma organizzazione deve essere valutato caso per caso, tenendo conto dell’impiego di beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile e dell’avvalimento di lavoro altrui.
In tal senso, il codice ATECO adottato non incide direttamente sull’assoggettamento o meno all’IRAP, che dipende dalla concreta organizzazione dell’attività professionale. Tuttavia, l’adozione del codice 86.23.00 — associato normalmente ad uno studio odontoiatrico strutturato — può indurre l’Amministrazione finanziaria a presumere l’esistenza di un’organizzazione autonoma, con maggiore rischio di contestazione in sede di verifica.
Profili previdenziali: ENPAPI, Gestione Separata INPS e codice ATECO
La questione previdenziale è strettamente connessa alla classificazione ATECO, sebbene non ne costituisca una derivazione diretta. L’igienista dentale che eserciti in forma autonoma deve iscriversi alla gestione previdenziale competente in ragione della propria qualificazione professionale.
A partire dall’entrata in vigore del D.Lgs. 10 aprile 1996, n. 218, e con la successiva evoluzione normativa, gli igienisti dentali iscritti all’albo professionale specifico (ove istituito) o al Collegio OPI possono iscriversi all’ENPAPI (Ente Nazionale di Previdenza e Assistenza della Professione Infermieristica), che ha esteso la propria competenza alle professioni sanitarie affini in virtù di specifiche convenzioni.
In assenza di una cassa di previdenza specifica, o qualora l’igienista dentale non sia iscritto ad alcun albo, il professionista è tenuto ad iscriversi alla Gestione Separata INPS di cui all’art. 2, comma 26, della Legge 8 agosto 1995, n. 335. Le aliquote contributive della Gestione Separata per i professionisti senza cassa previdenziale di riferimento sono fissate annualmente dalla legge e risultano significativamente più elevate rispetto a quelle ENPAPI.
Dal punto di vista pratico, sia l’ENPAPI che l’INPS tendono a fare riferimento alla qualificazione professionale del soggetto (desumibile dall’abilitazione e dall’eventuale iscrizione all’albo) piuttosto che al codice ATECO per determinare la gestione previdenziale applicabile. Tuttavia, il codice ATECO costituisce un indizio rilevante in sede di verifica ispettiva e può essere utilizzato come elemento indiziario per la ricostruzione dell’attività svolta.
Conclusioni
Alla luce dell’analisi condotta, è possibile formulare le seguenti conclusioni operative, tenendo conto sia della dimensione giuridica formale che delle esigenze pratiche del professionista.
Per l’igienista dentale che eserciti in forma autonoma (libero professionista, titolare di partita IVA individuale) la scelta del codice ATECO 86.90.29 “Altre attività paramediche nca” rappresenta la soluzione tecnicamente più coerente con il quadro normativo e classificatorio vigente. Tale scelta è sostenuta da tre argomenti convergenti: il dato letterale della classificazione ISTAT, che menziona espressamente gli igienisti dentali; la natura giuridica dell’attività, che è sanitaria ma non odontoiatrica; la coerenza con gli orientamenti dell’Agenzia delle Entrate in materia di IVA.
Il codice 86.23.00 può essere giustificato solo in casi eccezionali, quando l’attività svolta dall’igienista dentale sia di fatto identica a quella di uno studio odontoiatrico (ad es. gestione di una struttura polispecialistica con ampia gamma di prestazioni odontoiatriche delegate) e purché il professionista disponga delle necessarie abilitazioni per tutte le attività svolte nella struttura.
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